Koupě závodu
Aby zákonodárce ulehčil kupujícímu a prodávajícímu práci s identifikací jednotlivých aktiv a pasiv a jejich převáděním na základě jednotlivých smluv a se získáváním souhlasu věřitelů a dalších třetích stran, nabízí jim, na první pohled jednoduchou možnost, převést závod na základě jedné jediné smlouvy o koupi závodu („transfer of business“). Ale pozor nic není zadarmo, jednoduchost koupě závodu je vyvážena zvýšenou ochranou věřitelů.
V první řadě si musíme říci, co to vlastně je ten závod. Nejedná se pochopitelně o závod ve smyslu soutěžní činnosti, ve které je účelem dokončit trať co nejrychleji, ale o obchodní závod. Obchodní závod (zkráceně závod, dříve podnik) je soubor jmění (pozn. jmění je souhrn majetku a dluhů), který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti. Závod tvoří vše, co zpravidla slouží k jeho provozu.
Občanský zákoník vytváří fikci, že závod je jedna (hromadná) věc, která zahrnuje veškerý majetek určený k podnikání, pohledávky a dluhy (závazky), jakož i veškeré obchodní, nájemní a pracovní smlouvy, nájemní i pracovněprávní smlouvy, ochranné známky atd.
Jelikož je prodej závodu vysloveně označen za „převod činnosti zaměstnavatele“ podle zákoníku práce, dochází při koupi závodu automaticky k přechodu zaměstnanců, respektive veškerých práv a povinností z pracovního poměru, aniž by bylo třeba ukončovat stávající pracovní smlouvy a uzavírat nové.Koupí závodu tedy kupující nabývá vše, co k závodu náleží a stává se věřitelem pohledávek, které k závodu náleží. Zároveň ale na kupujícího přechází veškeré dluhy, které k závodu náleží, o jejichž existenci věděl nebo ji alespoň musel rozumně předpokládat.
Přes drobný rozdíl v terminologii to v praxi bude znamenat, že kupující bude muset, stejně jako u výše zmíněného převzetí majetku, prověřit účetnictví
Přes výše uvedenou definici závodu jako hromadné věci je v praxi zcela běžné, že přílohou smlouvy o koupi podniku je seznam veškerých převáděných aktiv a pasiv, přičemž zákon předpokládá, že strany si tento seznam vytvoří jako předávací protokol při předání závodu.
Souhlasy třetích stran
K uzavření smlouvy o koupi závodu není ze zákona třeba souhlasu věřitelů. Potřeba souhlasu však může vyplývat ze smluvního ujednání (tzv. change of control), které při našem oblíbeném due diligence najdeme ve spoustě důležitých obchodních a finančních smluv. Pokud však věřitel neudělí souhlas k převzetí dluhu kupujícím, ručí prodávající za splnění dluhu. Zhorší-li se prodejem závodu dobytnost pohledávky, má věřitel prodávajícího, který s prodejem nesouhlasil, právo domáhat se, do jednoho měsíce ode dne, kdy se o prodeji dozvěděl, nejpozději však do tří let ode dne účinnosti smlouvy, aby soud rozhodl, že prodej závodu je vůči němu neúčinný, pokud se prodejem závodu zhorší dobytnost jeho pohledávek. Je však otázkou, zda se věřitel o prodeji závodu včas dozví.Pokud je kupující zapsán v obchodním rejstříku, pak nabývá vlastnické právo k závodu zveřejněním kupě v obchodním rejstříku.
To však věřitele prodávajícího neochrání, protože kupujícího nemusí znát a jeho zápis v obchodním rejstříku nebude sledovat
Pokud kupující zapsán není, nabývá vlastnické právo k závodu účinností smlouvy. Zápis prodávajícího v obchodním rejstříku přitom překvapivě není relevantní. Prodávající je sice povinen své věřitele o prodeji závodu informovovat, ale nesplnění této povinnosti nemá vliv na platnost a účinnost smlouvy.Pokud jsou prodávající a kupující obchodními korporacemi, pak převod závodu bude podléhat souhlasu valných hromad zúčastněných společností, což se ostatně bude týkat i jiných forem asset dealu, protože souhlasu valné hromady podléhá nejen převod závodu ve formálním smyslu, ale každý převod takové části jmění, která by znamenala podstatnou změnu skutečného předmětu podnikání nebo činnosti společnosti.Převod závodu může za určitých okolností podléhat také souhlasu Úřadu na ochranu hospodářské soutěže, protože převod závodu, stejně jako asset deal, může být považován za spojení soutěžitelů ve smyslu zákona na ochranu hospodářské soutěže (merger control), ale i to je námět na samostatnou kapitolu.Zbývá dodat, že smlouvou o koupi závodu nemusí být převáděn celý závod, ale také část závodu tvořící samostatnou organizační složku, typicky pobočku. Ani při převodu závodu či pobočky však nedojde k převodu živností a licencí, ani právo vyplývající z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, u nějž to vylučuje smlouva, kterou bylo právo prodávajícímu poskytnuto, nebo vylučuje-li to povaha takového práva.
Daňové dopady
Úvodem je vhodné upozornit na základní a obecně platnou procesní daňovou povinnost, a to že registrovaný daňový subjekt je povinen předložit správci daně smlouvu o koupi závodu nebo jeho části, a to do 15 dnů od jejího uzavření. Tato povinnost stíhá jak prodávajícího, tak kupujícího.Prodej obchodního závodu je z hlediska daně z příjmů zdanitelnou transakcí a příjem (výnos) z prodeje obchodního závodu nebo jeho části vstupuje do základu daně prodávajícího.
Pro posouzení daňových dopadů na straně prodávajícího i kupujícího je důležité rozlišit, zda se jedná o právnickou osobu, která je vždy účetní jednotkou, nebo o fyzickou osobu (OSVČ), která vede účetnictví nebo o podnikatele (OSVČ), který účetnictví nevede
Pro zjištění základu daně z příjmů se u účtujícího prodávajícího, tj. především právnické osoby – vychází z účetnictví ve smyslu základních pravidel. Dle zákona o daních z příjmů se při prodeji obchodního závodu nepoužijí ustanovení, která omezují uplatnění výdajů (nákladů) výší souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků.Důvodem vyloučení těchto individuálních daňových testů prodejních cen jednotlivých aktiv převáděných v rámci (části) obchodního závodu je, že z právního hlediska jde, na rozdíl od prodeje jednotlivých aktiv, o prodej jedné „hromadné věci“. Celková prodejní cena (části) obchodního závodu tak není součtem dílčích prodejních cen jednotlivých složek majetku snížených o převáděné závazky, nicméně vyjadřuje cenu za prodej funkčního celku prodávaného závodu (nebo jeho části), kterou ovlivňuje řada dalších faktorů (např. značka, dobrá pověst, oblíbenost produktů, dobrá lokalita provozovny, obchodní kontakty atd.). Z tohoto důvodu tedy není ani možné vyčíslit část prodejní ceny ke každé převáděné věci a tuto poměřovat s její aktuální účetní nebo daňovou hodnotou.Prakticky jde zejména o problematiku pohledávek, při jejichž individuálním prodeji (postoupení) je daňovým výdajem (nákladem) jejich jmenovitá, resp. pořizovací, cena do výše příjmu z postoupení této pohledávky nebo z úhrady dlužníkem zvýšeného o vytvořenou zákonnou opravnou položku.
Jestliže je ale pohledávka součástí prodávaného obchodního závodu, pak se tento daňový test neprovádí a ani není možné pro daňové účely oddělit dílčí převodní cenu odpovídající konkrétní pohledávce
Pokud tedy zákon o daních z příjmů obecně omezuje daňovou uznatelnost nákladů výší souvisejících příjmů u jednotlivých majetků jako např. u zmíněných pohledávek, nebo se problematikou daňové uznatelnosti specificky nezabývá (např. u kurzových rozdílů nebo v případě zásob), účetní jednotka postupuje podle účetnictví bez omezení. V ostatních případech, kdy zákon o daních z příjmů problematiku daňové uznatelnosti neomezuje výší souvisejících příjmů, ale specificky ji reguluje jinak (např. daňová zůstatková cena hmotného a nehmotného majetku), postupuje účetní jednotka podle těchto pravidel.
Jestliže obchodní závod prodává osoba, která nevede účetnictví, což bude zejména případ fyzické osoby (OSVČ), pak z hlediska pravidel omezujících uplatnění výdajů výší příjmů u jednotlivě prodávaných majetků (např. u zmíněných pohledávek) platí obdobný princip jako u účtujících jednotek. Kromě toho u neúčtujících osob specificky platí, že do základu daně vstupuje kromě příjmu z prodeje obchodního závodu i hodnota postupovaných závazků (u plátců DPH hodnota včetně DPH) a že základ daně se zvyšuje o rozdíl mezi hodnotou zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji.
Základ daně se naopak nezvyšuje o jmenovitou hodnotu postoupených pohledávek
Na straně kupujícího má náklad (výdaj) vynaložený na pořízení obchodního závodu v porovnání s nákladem (výdajem) na pořízení samostatného aktiva poněkud specifický režim z hlediska jeho uplatnění pro daňové účely. Kupující má při koupi obchodního závodu obecně dvě možnosti, jak postupovat při stanovení pořizovací ceny aktiv pro daňové účely.První možností je stanovení pořizovacích cen jednotlivých aktiv dle hodnot uvedených ve znaleckém posudku a tato aktiva následně zařadit do odpisových skupin pro účely uplatnění daňových odpisů, resp. jednorázového nákladu v případě drobného majetku. Rozdíl mezi celkovou kupní cenou obchodního závodu a součtem posudkových cen jednotlivých aktiv, též označovaný jako goodwill, je předmětem rovnoměrného odepisování po dobu 15 let.Druhou možností kupujícího je při stanovení pořizovacích cen vycházet z účetních hodnot aktiv evidovaných v účetnictví prodávajícího a aktiva dle hodnot zařadit opět buď do odpisových skupin pro účely uplatnění daňových odpisů (dlouhodobý majetek) nebo uplatnit formou jednorázového nákladu (drobný majetek). Kladný nebo záporný rozdíl mezi celkovou kupní cenou obchodního závodu a součtem účetních hodnot, též označovaný jako oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu, se zahrnuje do nákladů (výdajů), resp. výnosů (příjmů) rovnoměrně též po dobu 15 let.Na rozdíl od prodeje aktiv se prodej obchodního závodu nebo jeho části nepovažuje za poskytnutí služby pro účely DPH a pozbytí obchodního závodu tak není vůbec předmětem daně z přidané hodnoty.
Tato skutečnost nemá vliv na dosud uplatněný nárok na odpočet DPH prodávajícím při pořízení aktiv, které jsou součástí prodávaného obchodního závodu
Nabytím obchodního závodu od plátce DPH se však kupující, který doposud nebyl plátcem DPH, stává ze zákona také plátcem DPH a přebírá veškeré povinnosti k této dani i ve vztahu k majetku nabytém v rámci obchodního závodu, např. v souvislosti s dříve uplatněným odpočtem. Kupující musí podat přihlášku k registraci do 15 dnů od dne účinnosti smlouvy o koupi obchodního závodu.
Závěr
V současném komplexním světě je málokdo schopen učinit správné obchodní rozhodnutí bez konzultace s odborníky na příslušnou oblast. Z tohoto dílu bychom si tedy měli odnést ponaučení, že před realizací transakce M&A je třeba vedle identifikace správné obchodní příležitosti, po konzultaci s právními a daňovými odborníky, identifikovat právní a daňová rizika, provést právní prověrku (due diligence) příslušného targetu, zvolit správnou formu transakce (asset deal nebo share deal) a dohodnout vhodné parametry transakce (letter of intent). Příště si řekneme něco bližšího o due diligence, transakční dokumentaci a způsobu vypořádání transakce.
